关键词：股权转让 违约 抗辩 漏债
裁判要点：股权转让后，标的公司未按合同约定维护自己的利益，自行承担土地占用费，是对其民事权利的处分，与被告无关，该税费不属股权转让中的漏债。
相关法条：《合同法》第四十四条第一款、《民事诉讼法》第二百五十九条
基本案情：
2011年10月9日王某某等七名股东与马某某签订了《股权转让协议》及备忘录，约定七名股东将持有某某公司的86.61%股权作价3266.67万元转让给马某某，同时约定了股权转让价款及付款方式。协议签订后，马某某支付了协议定金及预付款1700万元，七名股东配合被告将自己所占公司86.61%的股权由工商机关将86.61%的股权变更登记至被告名下，但被告未按股权转让协议的约定，向原告支付剩余的股权转让款15666700元。七股东依法向法院提起诉讼请求支付拖欠的股权转让款，法院判决支持了七股东的诉讼请求。马某某与标的公司又以上述七股东为被告，以七股东转让完股份后公司向当地税务机关缴纳了7797050.39元耕地占用税，认为属于《股权转让协议》约定的漏债为由，请求七股东偿付7797050.39元，承担经济损失280354.61元。
案件审理经过：
马某某诉称，七股东均系标的公司前股东，2011年10月9日，七被告与原告马某某签订《股权转让协议》，七被告将其持有的标的公司86.61%股权转让给马某某。七被告与原告马某某对公司债务范围进行了明确确认。《股权转让协议》第三章第三条明确约定，“所有标的公司的债权、债务应以2011年10月5日财务报表及双方确认数据为准。如另有负债，则应同由甲方(本案七股东)自行承担偿还责任。”2011年11月15日，七股东将股权变更登记至马某某名下。2011年6月，某某县有关部门已认定，标的公司应交未交耕地占用税7797050.39元。但该笔公司债务，在七股东与马某某股权转让过程中，未列入双方交接确认的公司债务范围内。在股权转让完成后，标的公司补交耕地占用税共计7797050.26元。七被告应向马某某和标的公司偿付该款项及损失。
为证明自己的上述主张，马某某向法院提交了以下证据包括：(1)《股权转让协议》及备忘录各一份；(2)财务报表一份；(3)滨州市中级人民法院〔2012〕滨中商初字第43号民事判决书一份；(4)完税发票四张；(5)某某县地税局出具的关于标的公司耕地占用税缴纳情况的证明一份；(6)《某某县某某镇人民政府关于无偿提供土地使用权招商引资合同》一份；(7)中国银行同期贷款利率表一份；(8)某某县地税局基层机构变更的情况说明。以上证据用于证明下列事项：
1．《股权转让协议》及备忘录各一份。证明：《股权转让协议》明确约定，如另有负债，则应由七股东承担。
2．财务报表一份。证明：股权转让时，公司债务中不包括标的公司应当缴纳的耕地占用税，本案涉及的耕地占用税应属于财务报表没有列明的漏债。
3．滨州市中级人民法院〔2012〕滨中商初字第43号民事判决书一份。证明：在该生效的法律文书中，对《股权转让协议》、财务报表的真实性及股份变更事实予以确认。
4．完税发票四张。证明：标的公司分别于2011年12月1日、2012年3月15日、2012年6月8日、2013年3月10日，分四次缴纳了共计7797050.26元的耕地占用税的事实。
5．某某县地税局出具的关于标的公司耕地占用税缴纳情况的证明一份。证明：标的公司2011年6月应交耕地占用税7039924.26元，2011年6月已缴纳2762836元，尚未缴纳4277088.26元，另根据有关规定提高50%的耕地占用税3519962.13元，共计尚欠缴纳7797050.39元。2011年6月缴纳的2762836元是于2011年办理西厂区土地使用证时直接从土地款中扣除，到2013年3月公司已经交清所有欠缴的税款。标的公司缴纳的部分耕地占用税，是该公司在2011年6月应当缴纳而未交的税款，依法按照股权转让协议约定应由七被告承担。同时通过该书证也证明七股东在股权转让时恶意隐瞒欠缴税款的事实，达到高价转让股权的目的。还证实该耕地占用税于2011年6月份已经确定产生，并非七股东所讲股权转让时还没有产生。
6．《某某县某某镇人民政府关于无偿提供土地使用权招商引资合同》一份。证明：该份证据系股权转让前七股东向马某某提供的。根据该合同约定，某某镇政府将无偿提供300亩土地给公司使用，并承担全部税费。基于该优惠政策，马某某同意受让公司股权。即股权转让时双方已经把免交300亩土地的税费的政策优势考虑在内。且七股东向马某某承诺公司新增的300余亩的土地不需缴纳任何税费。通过该书证可以证实，在股权转让协议签订时，马某某有理由相信财务报表未列应缴耕地占用税，因为马某某认为按照无偿提供合同的这份协议该土地为标的公司无偿使用。财务报表中资产项目栏中未列该土地使用权从财务角度讲也是正常的，因为该土地为无偿使用且没有办理土地证，因此，在资产栏中未列该使用权。
7．中国银行同期贷款利率表一份。证明：诉讼请求中的利息计算方式。
8．某某县地税局基层机构变更的情况说明。证明：某某地税机构名称为某某中心税务所，由原来的某某征收分局变更而来。2011年6月份对标的公司耕地占用税的审计即为某某县地税某某分局，现在的名称为某某中心税务所，进一步证明马某某提交的证据5是有效的。
七股东质证称，对证据1的真实性无异议，但是对马某某要证明的事项有异议：
(1)股权转让协议第3.3条的约定与股权转让协议确定的以实际出资额为标准确定转让价格是矛盾的，因此，我们认为第3.3条中如另有负债则由甲方自行承担责任的约定是无效的。
(2)马某某片面的理解了3.3条约定，因为第3.3条第2款后面还有一个但书条款，约定与二期工程有关的款项以及质保金除外，据此，马某某主张的耕地占用税属于二期工程中支出的款项，应属除外的范围，且所有二期工程所支出的款项必然对应的有收益，如果单独将支出由被告承担而收益由原告享有，权利义务是不对等的，是不公平的。
(3)关于3.3条约定的如另有负债则由甲方承担还款责任，也与甲方的所占86.61%的份额不对应，加重了甲方的责任。
对证据2的真实性无异议，但是对这份资产负债表反映数字的准确性有异议，因为当时该资产负债表未经独立的中介机构审计，七股东保留对本案中涉及的股权转让协议所涉及的转让价格以及净资产进行审计的权利，应以最终的审计结果为准。
对证据3的真实性无异议，对其内容不发表评价。
对证据4的真实性无异议，但是对于与本案的关联性有异议，因为马某某并未提供其他证据证明该缴纳的费用背后所应当具有的征地的相关手续及相关土地出让合同。另外，这些单据上所体现的缴纳时间是在股权转让协议签订以后以及办理股权变更登记以后，因此，与七股东无关。
对证据5的真实性有异议，因为开具证明的主体是某某县地方税务局某某中心税务所，而税务所是派出机构，无权对外代表税务局出具证明，且该证明的内容也与事实不符。其中2011年6月所谓缴纳的2762836元，是因为前任股东办理128504平方米的土地使用证时向有关政府土地管理部门缴纳2000万元，从中扣除了2762836元作为耕地占用税，该128504平方米的土地缴纳相关费用的情况与2011年新增土地198934.34平方米的情况是不同的，该证明将其混为一谈，故七股东对证明内容的真实性有异议，保留进一步查证的权利。出具的单位名称与完税证上的征收机关名称不一致，出具证明的是某某中心税务所，而征收机关是某某县地方税务局某某中心分局，两者显然是不一致的。
对证据6的真实性有异议：
(1)因为该合同中乙方的落款中应有负责人签字，但实际没有签字，且落款时间2010年3月1日也有疑问，须征求股东意见之后再进一步查证该证据的真伪。
(2)首先，合同内容不完全符合法律规定，有些属于国家法律规定依法缴纳的费用，地方政府无权减免，其次，该合同内容的主要含义应当是免费使用土地，也就是作为农村建设用地的租赁费，地方政府承诺免费使用，如果需要办理土地出让手续应当根据法律规定缴纳相应的税费，正如标的公司原来使用的约200亩土地一样，一开始也是免费租赁使用了很多年，后来，办理土地出让手续时原股东控股下的标的公司向有关政府部门缴纳了2000万元，但是也相应地增加了土地资产，财务账目是平衡的，权利义务也是对等的。因此，二期工程所缴纳的耕地占用税以及其他应当缴纳的费用会产生相应的收益，财务账目也是平衡的，权利义务是对等的。因此，马某某主张耕地占用税应依据其何时办理土地使用权证，马某某应提供相应的证据进行举证。
对证据7认为其本身不是证据，马某某要证明的所谓的耕地占用税应按照贷款利率计算利息的观点是错误的，不予承认。
证据8是复印件，对其真实性无法确认，对马某某要证明的内容有异议：政府机关对外的公文应当以政府机关的公章为准，分局或者下属机构无权对外出具证明；同时该证据表明2011年11月份已经变更为某某中心税务所，而在马某某提交的完税证明中，2012年3月份的完税征收机关依然是某某县地方税务局某某征收分局，故马某某提供的两份证据前后矛盾。
七股东提交以下证据：
1．股权转让协议及备忘录各一份；
2．某某县人民政府下发的邹政字〔2003〕24号文和2003年8月1日某某县某某镇人民政府关于无偿提供土地使用权招商引资合同各一份；
3．某某县国土资源局官网下载的某某县国土资源局国有土地使用权招拍挂出让成交公示一份。以上证据用于证明下列事项：
1．股权转让协议及备忘录各一份。证明：耕地占用税不应由被告承担。
2．某某县人民政府下发的邹政字〔2003〕24号文和2003年8月1日某某县某某镇人民政府关于无偿提供土地使用权招商引资合同各一份。证明：标的公司原有200亩征地手续的一切税费均由某某镇政府承担，某某镇政策承诺标的公司免费使用这200亩土地。
3．某某县国土资源局官网下载的某某县国土资源局国有土地使用权招拍挂出让成交公示一份。证明：在2014年5月16日标的公司拍卖所得土地两宗，其中一宗是0.6667公顷，成交价为2013434元，另一宗是0.7569公顷，成交价为2285838元，该两宗地的位置是涉案的二期工程土地，该土地的成交价格应当由标的公司自行承担，因为标的公司付出了土地的出让款，得到的是土地的资产权益，与本案之前标的公司缴纳的耕地占用税是一个道理，付出的是耕地占用税税款，得到的是土地的资产权益，故原告主张耕地占用税税款由前任股东承担，但土地的资产增值权益仍留在公司是不公平的。
马某某质证称，对证据1真实性无异议，对其他的质证意见不再赘述。对证据2，认为不是原件，不予质证，马某某在2011年10月份才接手公司的，对此情况不了解。证据3是复印件，对其真实性不予认可；即使是真实的，标的公司通过出让程序获得土地使用权这一事实与本案追要耕地占用税没有关联性。
本案在审理过程中到某某镇政府、某某镇税务所和财政所进行调查，税务所反映的情况是：税务所出具的交税证明是真实的，标的公司缴纳了相应的土地占用税；在财政所反映的情况是：从2010年以后，某某镇政府没有给予标的公司在土地方面的优惠政策，不存在先缴后退的情况。
原告对本院的两份调查笔录没有异议。
七股东对两份调查笔录的真实性没有异议，但认为：(1)对税务所出具的缴税证明形式有异议，因为作为税务机关的下属机构，无权对外出具证明；(2)对该证明中所体现的缴纳税款的数额以及真实性没有异议，但是对该证明中所称系2011年6月审计时应缴未交的税款的说法有异议，因为这与客观缴税的时间不符，另外，也未提供相应的审计报告作为旁证，因此七股东认为该说法不具客观真实性；(3)对财政所的工作人员的笔录，仅是财政所工作人员的个人观点，不能涵盖全部客观事实。
法院审理查明事实：
七被告均系标的公司原股东。2011年10月9日，七股东共同作为出让方，与马某某签订《股权转让协议》及备忘录一份。该协议约定：七股东将其所有的标的公司86.61%股权转让给马某某；转让总价款为3266.67元；所有标的公司的债权、债务应以2011年10月5日财务报表及双方确认数据为准，如另有负债，则由七股东承担还款责任。备忘录载明：签订股权转让协议前马某某对标的焦化公司项目开发、银行债务等情况已了解并接受。二期项目已投入一亿零三百万元，经双方确定，按实际情况增减，增减款项在转让尾款中体现。
2011年10月11日，马某某向七股东支付转让款1700万元。2011年11月15日，标的公司完成了股权变更登记。原股东退出公司，马某某成为公司股东，持股比例为86.61%。
2012年7月31日，七股东因马某某未支付剩余股权转让款向本院提起诉讼。本院于2013年3月21日判令马某某于本判决生效之日起十日内付给王某某等五股东股权转让款6195004.27元，利息678011.13元(计算至2012年7月13日)；支付给陈某某股权转让款1588563.04元，利息233431.10元。(注：香港公司的股权转让款另行主张，亦由法院做出了限期支付的判决)
另查明，2010年3月1日，某某镇政府与标的公司签订《关于无偿提供土地使用权招商引资合同》一份。该合同约定：某某镇政府无偿提供坐落于某某镇工业园内300亩土地给标的公司使用，使用年限自2010年3月1日至2040年3月1日止；某某镇政府负责办理征地手续并承担一切税费(包括土地部门征地费、青苗补偿费、地上物清除补偿费、城市综合开发费及各种手续费、规划建设等一切费用)；本合同不得因双方法定代表人变更而变更或解除。标的公司股权交接时，七股东将该合同移交给了马某某。
裁判结果：
山东省某某市中级人民法院于2015年7月13日作出〔2013〕某中民二外字第1号民事判决书：一、驳回原告马某某的诉讼请求；二、驳回原告某某焦化有限公司的诉讼请求。
裁判理由：
本院认为，本院两份调查笔录，原被告双方对其真实性无异议，可以作为定案依据。对原告提交的证据1、2、3、4，被告对其真实性无异议，本院予以确认。原告提交的证据5、6、8，与调查笔录能够相互印证，亦予以确认。原告提交的证据7是利息利率计算方式，不应作为证据予以认定。对被告提交证据1，原告对其真实性无异议，予以确认。被告提交证据2及相应陈述，与原告证据6反映的事实可以相互印证，予以支持。被告提交证据3与本院缺乏关联性，不予确认。
另外，本案被告香港某公司是在香港注册的公司法人，本案属于涉港商事案件。各方当事人均选择适用中华人民共和国法律，故审理本案以中华人民共和国法律为准据法。
本案的争议焦点是马某某诉求的土地占用税是否属于股权转让合同中所约定的漏债。本院认为，第三人某某镇政府与标的公司签订的《关于无偿提供土地使用权招商引资合同》约定某某镇政府负责办理征地手续并承担一切税费。该份合同在股权转让时，七股东已将其移交给马某某，马某某对标的公司无偿使用涉案300亩土地的事实应当明知。股权转让后，标的公司未按合同约定维护自己的权利，自愿承担了土地占用费，是对其民事权利的处分，与七股东无关，该税费不属于股权转让中的漏债，马某某的诉讼请求应予驳回。标的公司不是股权转让协议的当事人，其无权依据股权转让合同要求七股东承担漏债，故对标的公司的诉讼请求不予支持。
案件评析：
本案的争议焦点是原告诉求的土地占用税是否属于股权转让合同中所约定的漏债。
本案法院裁判的核心观点是：“股权转让后，标的公司未按合同约定维护自己的权利，自愿承担了土地占用费，是对其民事权利的处分，与七股东无关，该税费不属于股权转让中的漏债”。作为被告的代理律师，对法院的裁判结果我们当然是欢迎的，但对该裁判理由我们认为深度不够，角度也不全面，我们的代理词中有更全面、更深入的剖析意见，同时代理词中对其他争议焦点也有更全面的阐述，内容如下：
1．本案标的公司不具有原告诉讼主体资格
首先，根据原告陈述的事实与理由，两原告起诉主张欠款的依据是本案被告与原告马某某签订的《股权转让协议》。而原告标的公司并不是股权转让协议的当事人，其无权依据此协议向原告主张权利。其次，标的公司只是税款缴纳主体，纳税是其法定义务和责任，其也没有因股权转让而造成损失的事实。被告与标的公司之间并不存在任何纠纷。基于以上两点，标的公司作为原告主张欠款是没有任何事实和法律依据的，其不具备作为原告的主体资格。
2．耕地占用税税款应当包含在取得土地的成本中
首先，本案中标的公司虽然支出了耕地占用税，但增加了土地无形资产的价值，标的公司所缴纳的每一分钱，都会形成相应的资产权益。这一点相关税法是认可的，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条：“计算增值额的扣除项目：第一项：(一)取得土地使用权所支付的金额；”以及根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(一)项：“取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用”。第七条第(二)项第二款：“土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等”。因此原告要求被告承担耕地占用税，却由自己享受由此带来的土地增值权益，没有任何道理。
其次，根据会计法的相关规定，耕地占用税列入在建工程科目，将来列入固定资产科目，可见原告标的公司所缴纳的耕地占用税，虽然减少了现金，但增加了在建工程，支出与收入是平衡的，要求被告承担属于曲解合同。
3．被告标的公司所缴纳的耕地占用税税款，既不同于一般的负债，也不同于单纯支出性的税费
首先，根据原告马某某与被告签订的《股权转让协议》第3.3条约定的“债务”，显然是指一般性的债务，即指标的公司已经享受了相应的权益，但没有对应的支出，如果有这种债务，相应的权益由原股东享有了，对应的由原股东承担是合理的，但本案中的耕地占用税这种“负债”，属于权益性负债，标的公司虽然支出了耕地占用税，但增加了无形资产或在建工程的收入，没有损失一分钱，让原股东承担属于占人家便宜，非常不公平。
其次，关于耕地占用税，一般认为属于资源税兼具行为税的特点，该税种在财务上是进成本的，且属于分期摊销的成本。而企业所得税属于收益税，是对扣除成本后的所得征税，征税后减少净利润。增值税属于流转税，是对增值部分征税，也就是说是对赚的毛利进行征税，也属于减少收入。显然耕地占用税即便是欠缴，也与欠企业所得税及增值税的性质截然不同，后者属于单纯的负债，前者属于负债与收益平衡的负债。
4．退一步讲，本案诉争的二期工程的198934.34平方米土地资产价值，及第一期工程中土地128504平方米土地中所补缴的耕地占用税1381418元，未列入股权转让的资产范围内。
首先，根据原告马某某与被告签订的《股权转让协议》所约定的股权转让基准日2011年10月5日的财务报表，本案诉争的二期工程的198934.34平方米土地资产价值未列入转让的范围内，显然，该二期工程中198934.34平方米土地资产所产生的耕地占用税6415632.47元不应当由前任股东承担，如果该耕地占用税由前任股东承担，那么以后产生的土地出让金、耕地复垦费、契税及其他相关税费等是否也应当由前任股东承担？那么股权转让的价值中是否也应当重新计算二期工程中土地的价值。
其次，第一期工程中土地128504平方米土地中所补缴的耕地占用税1381418元，也不应当由前任股东承担，因为根据双方签订的《股权转让协议》所约定的股权转让基准日2011年10月5日的财务报表，中没有该项支出，对应的该一期工程中土地资产的成本价值中就没包含该1381418元的价值。并且本案中的股权转让并不是根据评估资产的市场价值减去负债计算确定的股权转让价格，而是根据标的公司内部所确定的现有股东出资额的确认，在此基础上确定的转让价格。
5．本案涉及的耕地占有税款是在2011年12月之后标的公司缴纳的，而被告与原告马某某签订股权转让协议是在2011年10月，完成变更登记是在2011年11月。签订股权转让协议时该耕地占用税并没有产生。该税费是股权转让之后新产生的，并不属于2011年10月5日应列入财务报表而未列入款项。因此，原告依据《股权转让协议》3.3条认为税款属于确认债权债务之外是没有依据的。
6．退一步讲原告要求被告承担全部的税款没有依据
本案中，退一步讲被告转让给原告马某某的股权占标的公司股权的86.81%，而原告却诉求被告承担全部耕地占用税是没有依据的。
7．原告应当根据标的公司与某某镇人民政府签订招商引资合同以标的公司的名义向某某镇人民政府主张权利
根据标的公司与某某镇签订的招商引资合同，标的公司使用土地的全部费用都由某某镇人民政府承担。原告应当根据标的公司与某某镇人民政府签订招商引资合同以标的公司的名义向某某镇人民政府主张权利。原告向被告主张权利是错误的。
并且，根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第十二条的规定，耕地占用税的缴纳应当由土地管理部门通知用地单位或个人。本案中，原告未接到土地部门的通知就缴纳，不符合缴纳程序。
8．某某县地方税务局某某中心税务所出具的证明，没有法律效力
首先，从形式上，作为分支机构，某某县地方税务局某某中心税务所无权对外出具证明，不具有对外主体资格。
其次，从政策上，国家三令五申，不允许行政机关随意对外发表意见，应当由具有对外代表资格的权力部门，对外出具法律意见。
第三，从内容上看，该证明武断的说明“系2011年6月审计时应交未交的税款”，我们认为当地的耕地占用税应当什么时间开证，应当提供法定的证明文件，比如土地主管部门的征收文件、政策和征收通知等，而不是仅由税务机关的分支机构就能认定属于什么时间的税款。
承办律师：刘胜远 张学文
